Arrêt CAA Bordeaux : L'accession des aménagements du preneur au bailleur...

Le 27 octobre 2022

Par Pierre Appremont, avocat associé & Pierre Pérol, avocat - avec la contribution d'Olivia Michaud, avocat associé et Pauline de Daran, avocat 

Une décision récente de la Cour Administrative d'Appel de Bordeaux[1] rappelle les règles fiscales applicables, et parfois méconnues, en matière d'accession à titre gratuit des constructions et/ou aménagements réalisés par le preneur dans le cadre d'un bail commercial.

• Le principe : l'accession en fin de bail, par le bailleur, des aménagements réalisés par le preneur constitue un profit imposable pour le bailleur.
• La mise en œuvre : il convient donc de pouvoir valoriser lesdits aménagements.

Dans ce contexte, quelques conseils juridiques de rédaction...

En l’espèce,

Une SCI avait donné à bail commercial un immeuble à un preneur hôtelier pour une durée de 9 ans, la lettre du bail prévoyant que le bailleur conserverait en fin de bail « tous travaux, embellissements et améliorations » réalisés par le preneur en cours de bail.

Cinq ans plus tard, les deux parties renouvellent le bail de manière anticipée pour une nouvelle durée de 9 ans afin, notamment, de tenir compte des travaux effectués par le preneur. Le nouveau bail modifie ainsi le montant de loyer annuel et les parties prévoient une clause expresse de renonciation de ce dernier à l’accession aux constructions édifiées par le preneur pendant la durée du bail initial.

L’Administration redresse cependant le bailleur au motif que le renouvellement exprès du bail commercial, même de manière anticipée, avait pour effet de mettre fin au contrat de bail initial et de permettre l’accession du bailleur aux constructions édifiées par le preneur conformément au bail conclu en 2007. Or dans ce cas, la valeur vénale des dits aménagements constitue un profit imposable pour le bailleur.

Le juge réfute logiquement l’argumentation de l’Administration qui avait omis de prendre en compte le nouveau bail conclu en 2012 par les parties et rappelle que le bailleur avait temporairement, et de manière expresse, renoncé à récupérer la propriété des aménagements réalisés par le preneur. En conséquence, puisqu’aucun transfert de propriété n’avait été réalisé au profit du bailleur, l’imposition de ce dernier ne pouvait pas être justifiée.

Cette décision, favorable au contribuable, permet de souligner l’attention qu’il convient de porter à la clause d’accession en matière de baux commerciaux et de rappeler le régime fiscal applicable à l’accession.

En effet, en l’absence de clause spécifique dans le bail (comme c’était le cas dans l’affaire jugée par la Cour Administrative d’Appel de Bordeaux), et en cas de renouvellement exprès du bail commercial, les constructions et aménagements réalisés par le preneur au cours du bail reviennent en principe au bailleur sans indemnité à l’échéance du bail initial par le jeu de la théorie de l’accession, entraînant l’imposition du profit réalisé.

A ce titre, l’Administration et le juge considèrent classiquement qu’il s’agit d’un complément de loyer dont l’assiette est égale à la valeur vénale des constructions/aménagements réalisés par le preneur[2]. En d’autres termes, le bailleur devient imposable, selon les règles qui lui sont propres, sur la valeur vénale de ces constructions et/ou aménagements lui revenant (ces valeurs pouvant être importantes en pratique). Il convient donc de disposer, avant l’expiration du bail, de documents (rapports d’expertise, comparables, …) permettant de justifier de la valeur vénale de ces constructions/aménagements et ainsi éviter de longues (et souvent compliquées) discussions avec l’Administration.

A noter que s’il s’agit d’un revenu, la valeur vénale des agencements doit alors être inscrite à l’actif et faire l’objet d’un amortissement, ce qui permet au moins en théorie de reprendre le surcoût fiscal via la déduction des dotations aux amortissements. Cependant, outre l’effet timing, les amortissements ne sont déductibles que s’ils ont été dotés comptablement, … ce qui ne sera généralement pas le cas en présence d’un redressement fiscal.

La situation peut également générer des problématiques en matière de TVA. En effet, en cas d’accession sans indemnité, et en l’absence de commentaires clairs de l’Administration, le preneur pourrait se voir réputé céder gratuitement les améliorations/travaux au bailleur. Il devra alors effectuer les régularisations de TVA par vingtième correspondantes (reversement d’une partie de la TVA initialement récupérée sur les travaux).

Le preneur pourrait alors transférer les régularisations de TVA (accompagnées d’une attestation prouvant la validité de leur régularisation) au bailleur afin que le bailleur puisse à son tour récupérer la TVA à la condition d’immobiliser les travaux/aménagements et de les affecter à une activité soumise à la TVA.

Le montant de TVA (au taux de 20 %) peut vite devenir un enjeu financier conséquent en cas de travaux importants, et ce sujet devra être purgé au mieux à la signature du bail initial afin d’éviter toute problématique ultérieure...

[1] CAA de Bordeaux, 4ème chambre, 27/09/2022, n°20BX02423

[2] Solution différente du bail à construction pour lequel la loi prévoit expressément que les constructions doivent être évaluées à leur prix de revient